RA/WP/StB Andreas Ziegenhagen, Managing Partner Deutschland, Dentons
Der EuGH hat mit Urteil vom 28.06.2018 (Rs. C-203/16 P u.a., RS1274432; vgl. dazu auch Müller, StR kompakt, DB1274429) entschieden, dass die Sanierungsklausel zum Erhalt der Verlustvorträge im Rahmen des Anteilseignerwechsels bei Kapitalgesellschaften gem. § 8c Abs. 1a KStG keine unzulässige Beihilfe i.S.d. Art. 107 Abs. 1 AEUV und mithin rechtmäßig ist.
Hintergrund und Sachverhalt
Die Europäische Kommission stellte mit Beschluss vom 26.01.2011 fest, dass die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG zum Erhalt des Verlustvortrags trotz Anteilseignerwechsel bei Kapitalgesellschaften in qualifizierten Sanierungsfällen eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe i.S.d. Art 107 Abs. 1 AEUV sei. Maßgeblich war aus Sicht der Kommission, dass der Wegfall von Verlustvorträgen beim Anteilseignerwechsel gem. § 8c KStG in Deutschland als allgemeine Grundregel das zugrunde zu legende relevante Referenzsystem sei und der Erhalt von Verlustvorträgen im Rahmen der Sanierungsklausel insoweit eine Ausnahme im deutschen Steuerrecht. Diese Ausnahme habe selektiven Charakter und sei ohne anderweitige Rechtfertigung eine verbotene Beihilfe. Die Bundesrepublik wurde danach verpflichtet, die im Rahmen der Anwendung der Sanierungsklausel gewährten Steuervorteile zurückzufordern. Hiergegen hat die Bundesrepublik Nichtigkeitsklage erhoben, die jedoch wegen Versäumung der Klagefrist abgewiesen wurde. Das vorliegende EuGH-Urteil wurde insoweit von unmittelbar betroffenen Unternehmen erstritten, wobei die Bundesrepublik als Streithelfer mitwirkte. Nachdem das EuG in der ersten Instanz die Auffassung der Europäischen Kommission bestätigte (vgl. dazu de Weerth, DB 2016 S. 682), hat nunmehr der EuGH entsprechend dem Schlussantrag des Generalanwalts das erstinstanzliche Urteil des EuG aufgehoben und den Beschluss der Europäischen Kommission vom 26.01.2011 zur unzulässigen Beihilfe der Sanierungsklausel für nichtig erklärt.
Gründe und Auswirkung der Entscheidung
Der EuGH stellt fest, dass die Europäische Kommission das falsche Referenzsystem im Rahmen der deutschen Besteuerung zugrunde gelegt hat. Für alle körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen in Deutschland gelte nämlich die allgemeine Regel der Nutzung des steuerlichen Verlustvortrags. Der Wegfall des Verlustvortrags beim Anteilseignerwechsel gem. § 8c KStG ist insoweit entgegen der Auffassung der Kommission gerade nicht die allgemeine Regel, sondern stellt eine Ausnahme von der steuerlichen Verlustnutzung dar. Die Sanierungsklausel zum Erhalt der Verlustvorträge ist wiederum eine Rückausnahme hiervon. Der EuGH weist insoweit ausdrücklich darauf hin, dass die verwendete Regelungstechnik der streitigen Sanierungsklausel als Ausnahme von dem Wegfall des Verlustvortrags beim Anteilseignerwechsel gem. § 8c KStG kein für die Bestimmung des Referenzsystems ausschlaggebender Gesichtspunkt sein kann. Der Fehler der Kommission bei der Bestimmung des maßgeblichen Referenzsystems führte zwangsläufig dazu, dass deren gesamte Beurteilung hinsichtlich der Selektivität der Sanierungsklausel mangelhaft und damit für nichtig zu erklären war.
Mit der Entscheidung des EuGH ist die Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG nach § 34 Abs. 6 KStG wieder automatisch rückwirkend anwendbar, soweit die jeweiligen Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind.
Auswirkung auf die ausstehende beihilferechtliche Genehmigung des steuerfreien Sanierungsgewinns
Die Bundesregierung hat bei der Europäischen Kommission die beihilferechtliche Genehmigung der neu einzuführenden Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen gem. § 3a EStG beantragt. Diese gesetzliche Neuregelung tritt nur dann mit Rückwirkung ab 08.02.2017 in Kraft, wenn die Kommission beschließt, dass diese neue Regelung keine unzulässige Beihilfe ist. Folglich muss die Kommission die EuGH-Entscheidung zur Rechtswirksamkeit der Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG im Rahmen der Beurteilung des steuerfreien Sanierungsgewinns gem. § 3a EStG berücksichtigen. Die neue Regelung in § 3a EStG enthält u.a. die vollständige Verrechnung der Verlustvorträge mit einem Sanierungsgewinn statt des beschränkten Verlustausgleichs gem. § 10d EStG im Rahmen der Mindestbesteuerung. Dieser Regelungsinhalt scheint nunmehr unter Berücksichtigung des maßgeblichen Referenzsystems der steuerlichen Verlustnutzung keinesfalls eine unzulässige Beihilfe darzustellen. Für die weitergehende Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns nach vollständigem Verbrauch der steuerlichen Verlustvorträge kann jedoch nicht unmittelbar auf die vorgenannte EuGH-Entscheidung zur Sanierungsklausel zurückgegriffen werden. Schließlich beseitigt die EuGH-Entscheidung etwaige Zweifel an der Rechtmäßigkeit der rückwirkend seit 01.01.2016 geltenden Regelung zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag gem. § 8d KStG, wonach auf Antrag die Verlustvorträge trotz Anteilseignerwechsel unter qualifizierten Voraussetzungen entgegen § 8c KStG fortgeführt werden können.
Fazit
Die Bestätigung der Wirksamkeit der Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG durch den EuGH sowie die mittelbare Anerkennung der Rechtmäßigkeit der Fortgeltung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags gem. § 8d KStG ist für Anteilseignerwechsel in Sanierungsfällen positiv zu bewerten. Es ist zudem zu hoffen, dass nunmehr kurzfristig die Neuregelung zur Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen durch die Europäische Kommission genehmigt wird, damit endlich das größte Sanierungshindernis in Deutschland beseitigt wird.
Schließlich ist der Steuergesetzgeber aufgefordert, künftig weniger komplexe Regelungstechniken mit Ausnahmen und Rückausnahmen sowie weiteren nachträglichen Sonderregelungen zu verwenden, um weitere Auslegungsschwierigkeiten wie vorliegend zum maßgeblichen Referenzsystem zu vermeiden.
